作者：肖文奇
文章从立法法、行政强制法、税收征管法等法律规定及行政强制法关于滞纳金规定的立法目的、税款滞纳金的性质等方面分析，认为税款滞纳金可以超过税款本金的观点值得商榷。建议立法机关对有关法律适用问题予以明确。
近期，笔者梳理2023年修订的涉税法律法规，发现2023年3月第十四届全国人民代表大会第一次会议修正的《中华人民共和国立法法》（以下简称新立法法）规定，为行政强制法施行后出现的“税款滞纳金能否超过税款本金”争议提供了新的法律支持。
税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。而自2012年1月1日起施行的行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。之后，税款滞纳金能否超过税款本金成为问题，不时出现征纳争议，一些地方税务机关执法口径不一，法院的判决口径也不尽相同。
为厘清此问题，《中国税务报》“法治视点”栏目曾于2022年10月25日进行“税款滞纳金能否超过本金”专题讨论。在该专题讨论中，针对一起某企业不认同需要缴纳税款滞纳金超过税款本金的争议案例，两位税务系统公职律师分析税收征管法、行政强制法等有关法律法规规定，对“税款滞纳金能否超过本金”展开深入讨论，认为税款滞纳金和行政强制法所称的滞纳金在适用法律、加收（处）前提、起始期限、履行程序、强制性等方面有诸多不同，两者不是同一概念。两位公职律师均认为，纳税人未按照税收法律法规规定期限缴纳税款产生的滞纳金加收，适用税收征管法规定，税款滞纳金可以超过税款本金。
笔者结合新修订的立法法规定，对上述专题讨论中两位公职律师的观点提出不同意见，认为“税款滞纳金可以超过税款本金”的观点值得商榷。
从新立法法关于冲突规范适用的规定看
新立法法第一百零三条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”第一百零五条第一款规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”
根据新立法法第一百零三条规定，税收征管法作为特别法，加收税款滞纳金应优先适用该法关于税款滞纳金加收的规定。这也是认为“税款滞纳金可以超过本金”一方的一个重要理由。但是，现行税收征管法是自2001年5月1日起施行的，行政强制法是自2012年1月1日起施行的。相较而言，税收征管法是旧的特别规定，行政强制法是新的一般规定，当二者对滞纳金的规定不一致时，税收征管法并不当然优先适用。根据新立法法第一百零五条第一款规定，进行体系解释，可以认为，当行政强制法作为新的一般规定与税收征管法作为旧的特别规定对滞纳金的规定不一致，不能确定如何适用时，应由全国人民代表大会常务委员会裁决，而不能由除此以外的任何机关决定。
截至目前，尚未有任何机关通过法定程序对税款滞纳金征收如何适用法律规定予以明确。
从行政强制法相关条款的立法目的看
行政强制法第四十五条第二款规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”
关于该条规定的立法目的，全国人大法律委员会有关负责人在2007年10月向全国人民代表大会常务委员会所作的全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国行政强制法（草案）》修改情况的汇报（以下简称《强制法审议汇报》）中予以明确。该汇报第四条指出，草案第四十六条第二款对按日加处罚款和按日加处滞纳金的比例作了规定。有些常委委员、地方提出，实践中由于有些行政机关未及时通知、催告当事人履行缴纳罚款或者有关税费的义务，致使当事人未能及时缴纳罚款或者有关税费，有时加处罚款或滞纳金的数额非常巨大，应对这种情形加以规范。法律委员会研究认为，行政处罚法和税收征管法对加处罚款和滞纳金的比例已经分别作了规定，建议删去“按日加处罚款的比例不得高于百分之三。按日加处滞纳金的比例不得高于千分之二”的规定，同时增加规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”这正是现行行政强制法第四十五条第二款内容。
虽然《强制法审议汇报》不是正式法律，但根据新立法法第六十二条第二款规定：“法律签署公布后，法律文本以及法律草案的说明、审议结果报告等，应当及时在全国人民代表大会常务委员会公报和中国人大网以及在全国范围内发行的报纸上刊载”。《强制法审议汇报》对确定如何加收滞纳金的说明反映了有关规定的立法目的，有助于对有关规定准确理解。
从对税款滞纳金的性质认识看
在不少人看来，讨论税款滞纳金能否超过税款本金，一个关键点是税款滞纳金具有补偿性还是具有惩罚性。从以下几方面看，笔者认为税款滞纳金主要具有惩罚性。
权威机关认为税款滞纳金是执行罚，具有惩罚性。
全国人大常委会法制工作委员会行政法室编著的《中华人民共和国行政强制法解读》指出：“加处罚款和滞纳金属于执行罚，是间接强制的一种。行政机关作出罚款或者征收税费等金钱给付义务的行政决定后，当事人在行政决定确定的期限内不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金，以促使当事人尽快缴纳罚款或者税、费，履行金钱给付义务。”该解读随后列举了税收征管法第三十二条关于加收滞纳金的规定。
最高人民法院行政强制法研究小组编著的《中华人民共和国行政强制法条文理解与适用》指出，加处罚款或者滞纳金，是法律赋予行政机关的一种强制执行措施，是在义务人逾期拒不履行金钱给付义务时，行政机关依法对当事人作出的具有惩戒性的督促其自行履行义务的强制执行措施。文章随后也列举了税收征管法第三十二条关于加收滞纳金的规定。
这些编著说明，立法机关和最高司法机关均认为税款滞纳金具有惩罚性。
有关司法机关的判决也认为是处罚举措。
从司法实践看，有的司法机关认为税款滞纳金属于处罚举措，不得违反加收数额不得超出本金数额的强制性规定。
如山东省济南市中级人民法院（2019）鲁01民终4926号民事判决书认为：“加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式”；广东省广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21号行政判决书认为：“加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。”
税款滞纳金兼具补偿性和惩罚性，更具惩罚性。
从对税款滞纳金性质的争议情况看，有人认为税款滞纳金是行政相对人对占有国家税款的一种补偿，具有补偿性，有人则认为具有惩罚性。笔者认为，如果税款滞纳金具有补偿性，则其加收标准应是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十二条第二款规定，即“企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息”。而现行税收征管法规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。这说明现行税款滞纳金的加收标准具有补偿性，更具有惩罚性。
综上所述，笔者认为，有关法律规定、立法目的、税款滞纳金的性质均能说明，加收税款滞纳金应适用行政强制法规定，不能超过税款本金，建议立法机关对有关法律适用问题予以明确。
（作者系国家税务总局长治市税务局公职律师。本文仅代表作者个人观点）
